Взаимосвязь отчета о движении денежных средств и отчета о финансовых результатах
Денежные средства являются самой ликвидной частью активов организации, поэтому и отчет об их движении представляет собой важную форму финансовой отчетности. Настолько важную, что ей, в отличие от всех других форм финансовой отчетности, посвящено отдельное Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н (далее — ПБУ 23/2011). В условиях постоянно меняющейся экономической ситуации наличие аналитической информации о масштабах денежного оборота организации является необходимым условием для обеспечения хозяйственных процессов достаточным уровнем денежных средств и поддержания их оптимального остатка. Следовательно, отчет о движении денежных средств (далее — ОДДС) содержит базу для оценки способности организации генерировать адекватный денежный поток в ответ на потребности и должен восприниматься однозначно всеми пользователями бухгалтерской финансовой отчетности.
Данные отчета о финансовых результатах позволяет оценить потенциально возможные изменения в ресурсах, спрогнозировать движение денежных потоков организации, основываясь на уже имеющихся ресурсах, а также обосновать эффективность использования дополнительных ресурсов.
Отчет о финансовых результатах служит источником анализа изменения капитала организации под влиянием расходов и доходов. Кроме того, показатели финансовых результатов организации в отчете о финансовых результатах являются отражением уровня компетентности руководства и используются для оценки управленческих решений. Поэтому данный отчет является источником информации об уровне эффективности деятельности организации. Отчет о финансовых результатах используется различными категориями пользователей, среди которых выделяют внутренних пользователей и внешних пользователей.
Практика показывает, что иногда данный отчет бухгалтер заполняет по остаточному принципу, после того как подготовлены основные формы — баланс и отчет о финансовых результатах. А между тем за рубежом ОДДС имеет такой же статус и заполняется по итогам не только отчетного, но и промежуточных периодов. Результат деятельности организации определяется с использованием метода начисления, отражающего последствия влияния операций на экономические ресурсы. Информация о них обеспечивает лучшую основу для оценки прошлых и будущих результатов деятельности организации, чем просто информация о поступлениях и выплатах денежных средств за этот период. «Начисленная» прибыль позволяет оценить эффективность деятельности организации в целом исходя из системных решений, сложившейся рыночной конъюнктуры, процентных ставок и других важных факторов.
Но «кассовая» прибыль (убыток), отражаемая в отчете о движении денежных средств, тоже является нужным для пользователя показателем. Информация о денежных потоках помогает пользователям оценить способность организации генерировать будущие чистые поступления денежных средств. Она указывает на то, как отчитывающаяся компания получает и расходует денежные средства, берет взаймы и погашает задолженность, выплачивает дивиденды. По кассовому результату пользователи финансовой отчетности также могут дать оценку платежеспособности организации.
Движение денежных средств в ОДДС разделено между текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью. В каждом из этих разделов отдельно показываются приход и расход денежных средств, что позволяет оценить распределение и управление денежными потоками организации, которые оказывают влияние на ее финансовое состояние.
Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости (денежные эквиваленты).
В отчете о движении денежных средств подлежат отражению:
— платежи организации;
— поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов;
— деньги в кассе и на расчетном (валютном) счете;
— остатки денежных средств и их эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
В отчете не отражаются:
— платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;
— поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
— перевод денежных средств или денежных эквивалентов из одной формы в другую (за исключением потерь или выгод от такого перевода);
— валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
— иные аналогичные платежи и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие общую сумму.
Согласно общим требованиям, предъявляемым к бухгалтерской (финансовой) отчетности, определенным ст. 13 «Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности» гл. 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Согласно ст. 21 «Документы в области регулирования бухгалтерского учета» гл. 3 указанного Закона условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, устанавливаются федеральными стандартами. Поскольку на данный момент отсутствуют действующие федеральные стандарты и Закон № 402-ФЗ не требует принятия нового комплекса федеральных стандартов, функцию федеральных стандартов в области финансового учета выполняют: положения по бухгалтерскому учету, действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Таким образом, использование перечисленных нормативно-правовых актов, выполняющих функцию федеральных стандартов в области финансового учета, должно:
— обеспечить возможность однозначной трактовки каждой цифры в отчетности, что позволит реально оценить ситуацию в организации;
— сделать сравнимыми финансовые показатели не только внутри самой организации, но и с данными других организаций.
В свете ПБУ 23/2011, где прямо указано обязательное применение единственно возможного метода составления ОДДС в свете, существует альтернативный косвенный метод, применяемый в международных стандартах. В международной практике существует возможность выбора организацией одного из двух альтернативных методов для представления денежных потоков от операционной деятельности в МСФО 7 (прямого или косвенного). В соответствии с указанным Международным стандартом под прямым методом понимается раскрытие информации об основных видах валовых денежных поступлений и выплат. Описание прямого метода полностью совпадает с требованиями к формированию ОДДС по российским стандартам учета. Так, согласно п. 6 ПБУ 23/2011 в отчете отражаются поступления в организацию и платежи организации денежных средств и денежных эквивалентов. Таким образом, российское Положение по бухгалтерскому учету обязывает организации составлять ОДДС прямым методом. В целом прямой метод отличается от косвенного показателями, формирующими денежные потоки от операционной деятельности, и подходом к формированию этих показателей. В то же время при использовании любого из двух методов, разрешенных МСФО 7, останется одинаковым как общее изменение денежных потоков от текущих операций, так и сальдо денежных потоков от текущих операций.
Приведем сравнительный анализ методов составления ОДДС
| Метод составления | Преимущества | Проблемы | |
| Суть проблем | Существующий подход к решению | ||
| Прямой | 1. Показывает реальное движение денежных средств и их эквивалентов, так как формируется по данным счетов бухгалтерского учета: главной книги, журналов-ордеров, других регистров учета.
2. Позволяет судить об источниках притока и оттока денежных средств и их эквивалентов, об их достаточности для платежей по обязательствам организации. 3. Более информативен с точки зрения интерпретации данного отчета и его использования для анализа финансового состояния компании. 4. Позволяет дать оценку уровня ликвидности компании в долгосрочной перспективе. 5. Обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств. |
1. Достаточно трудоемок — для его составления необходим большой массив данных по денежным операциям, поэтому требуется детализированный классификатор движений денежных средств и их эквивалентов и автоматизация учетного процесса.
2. Сложности при составлении консолидированного отчета: трудоемкость анализа оборотов, сформированных на счетах учета денежных средств в разрезе валовых притоков и оттоков каждой компании, входящей в группу; элиминирование (исключение) внутригрупповых операций; отражение в консолидированном ОДДС операций по покупкам и продажам организаций. 3. Необходимость исключения оборотов между счетами |
Ключом к решению этих проблем является автоматизация учета. |
| 4. Не учитывает связи между полученной прибылью (убытком) и изменением величины денежных средств организации, т.е. не отвечает на вопрос — почему отклоняется значение изменения денежных средств от полученной чистой прибыли | Составление ОДДС косвенным методом | ||
| Косвенный | 1. Простота расчетов и установление связи между чистой прибылью или прибылью до налогообложения и изменениями по статьям баланса, задействованным в основной деятельности. Таким образом, отчет о движении денежных средств можно составить на основе отчета о финансовых результатах и бухгалтерского баланса.
2. Не требуются данные о реальных денежных потоках, взятых из бухгалтерских систем или сколько-нибудь существенной автоматизации учета. |
1. Необходимость ожидания закрытия отчетного периода. Не представляет оперативно информацию после окончания отчетного периода, так как составляется на основе отчета о финансовых результатах и бухгалтерского баланса, которые по правилам российского учета формируются до конца марта. Именно в этот момент данный отчет требуется управлению компании для целей согласования бюджетов и стратегических прогнозов на год | Составление регламента составления отчетности, требование раннего закрытия периода, разработка форм сбора данных для целей составления ОДДС и консолидации. |
| 2. Менее нагляден и на его основе трудно «расшифровать» какую-либо цифру отчета до уровня проводок по движению денежных средств, что часто требуется для внутреннего контроля и бюджетирования.
3. Не обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков ДС |
Составление ОДДС прямым методом | ||
| Вывод: подходит для компаний, не имеющих возможность автоматизировать процесс учета достаточно | |||
Некоторые организации составляют сразу два отчета о движении денежных средств: один — прямым методом, другой — косвенным. Такой подход, позволяет обеспечить управление организацией и пользователей отчетности всей необходимой информацией для принятия решений.
Проведенный анализ методов составления ОДДС позволил утверждать, что введение в российских стандартах учета косвенного метода в качестве альтернативного для составления ОДДС в части текущей деятельности является нецелесообразным. ОДДС априори должен раскрывать дополнительную информацию, к которой не имеют доступа внешние пользователи, а не ту, которая может быть получена из данных бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним. Дополнительную информацию может предоставить ОДДС, составленный прямым методом, на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Косвенный же метод только интерпретирует информацию, представленную в других формах отчетности.